Tributación de las diferencias de capital propio tributario

En la Ley 20.780 de 2014, modificado por Ley 20.899 de 2016, que modificó el régimen tributario del FUT vigente por más de 33 años, incluyó en el artículo 3º transitorio, la obligación a los contribuyentes que determinen sus rentas efectivas mediante contabilidad completa, estaban obligados a determinar una diferencia patrimonial, que el SII instruyó se incluyan en el Recuadro Nº 3, sobre del Balance, código 1023, diferencia entre el CPT y el capital aportado, FUT, FUNT y FUT, de la Declaración Anual de Impuesto Renta del AT 2017.

La referida diferencia patrimonial exigida por la reforma del gobierno anterior, se determina de la siguiente forma: “vi) El monto que se determine por la diferencia que resulte de restar al valor positivo del capital propio tributario; el monto positivo de las sumas que se determinen conforme a los numerales i) al iii) anteriores y el valor del capital aportado efectivamente a la empresa más sus aumentos y menos sus disminuciones posteriores, reajustados de acuerdo a la variación del índice de precios al consumidor entre el mes anterior a aquel en que se efectúa el aporte, aumento o disminución y el mes de noviembre de 2016. Para estos efectos se considerará el valor del capital propio tributario determinado de acuerdo al número 1 del artículo 41 de la ley sobre Impuesto a la Renta.”.

De acuerdo a lo anterior, la diferencia patrimonial exigida por el legislador al 31.12.2016, se determinó de la siguiente forma:

Capital propio tributario positivo  $xxxxx

Menos:

Saldo positivo del FUT (i)  $xxxxx
Saldo positivo del FUR (ii)  $xxxxx
Saldo positivo del FUNT (iii)  $xxxxx
Aporte de capital efectivamente aportados act. VIPC  $xxxxx
Aumentos de capital efectivamente pagados act. VIPC  $xxxxx
(menos) Disminuciones de capital pagadas, act VIPC  $xxxxx

 

Diferencia patrimonial a informar al SII AT 2017  $xxxxx

¿Cuál es el efecto tributario de estas diferencias en capital propio tributario?.

Del análisis de la normativa anterior y de las instrucciones del SII, entendemos que el tratamiento tributario dado a las diferencias positivas del CPT, al ser incluidas en el Registro RAI de los contribuyentes sometidos al régimen Semi Integrado, se encuentran con su situación tributaria definida, “afectas a los impuestos finales de Global Complementario o Adicional según corresponda”. Sin embargo, el efecto tributario de las diferencias anteriores de los contribuyentes del régimen de Rentas Atribuidas, no se encuentra definido aún y, por tanto, podrían ser objeto de cuestionamientos por parte del SII.

No obstante lo anterior en el actual proyecto de modernización tributaria, en discusión en el parlamento, encontramos en su artículo 32 transitorio, nuevamente una diferencia patrimonial, la cual sí tiene un efecto tributario relevante para los contribuyentes, porque se establece su afectación con el Impuesto de 1ª Categoría (27%) o con un impuesto único y sustitutivo del 20%, cuando no se pueda determinar que parte de dicha diferencia es tributable.

A nuestro juicio, el objetivo principal de esta norma transitoria es recaudatorio especialmente cuando las diferencias patrimoniales sean positivas, es decir, si al restar al capital propio tributario, las utilidades tributables y no tributables y los aportes netos actualizados, resulta una diferencia positiva, entonces el SII podría presumir que se está en presencia de una renta no declarada. Evidentemente que cuando la diferencia sea negativa, implicaría pagos de impuesto en exceso o simplemente errores en la determinación del capital propio tributario o del FUT vigente en dicha época.

Establece dicha norma transitoria a los contribuyentes que rectifiquen en el AT 2019 o AT 2020, según corresponda dichas diferencias, lo siguiente:

a) El beneficio de la no aplicación de multas ni intereses siempre que tengan su originen en:

  • Falta de reconocimiento de ingresos anotados como anticipos.
  • Aplicación incorrecta de la corrección monetaria.
  • Errores de cómputo.
  • Procesos de reorganizaciones empresariales u otros.

Además, se establece el tratamiento tributario y efectos que estas diferencias patrimoniales generarán en la empresa fuente, en la empresa receptora y en los contribuyentes consumidores finales de la renta.

1º. Diferencias en la empresa fuente.

A modo ejemplo, las diferencias a nivel de la empresa fuente, podrían tener su fundamento en:

  • Activos tributarios.
  • Pasivos exigibles.
  • Capital pagado y sus aumentos o disminuciones y sus reajustes respecto de los cuales se incurrió en errores de cómputo.
  • Omisión involuntaria en la determinación del CPT.
  • Incorrecta valoración para fines tributarios.
  • Diferencias producidas en proceso de reorganización, como conversión de empresario individual en sociedad, fusiones y divisiones principalmente.

Diferencias positivas (mayor CPT)

Los efectos que generaría la rectificación del CPT productos de las diferencias de impuestos en la empresa fuente, serían:

  • Las diferencias de impuesto se liberan de multas.
  • Siempre que la declaración haya sido presentada en forma oportuna (debe entenderse el formulario 22 del AT 2018).

¿Cómo se determina la diferencia de impuesto?

  • Se determinaría año por año y se suman.
  • Se paga la diferencia de impuestos de una sola vez en el AT 2019 o 2020.

A nuestro juicio, el contribuyente tiene la opción de corregir todas las declaraciones anuales de impuesto renta afectadas con dichas diferencias, dentro de los plazos de prescripción.

La empresa debe reconocer el impuesto de 1ª Categoría originado por las diferencias en el CPT, en la fecha de pago, como un agregado en el Registro SAC.

Si la empresa estuvo sometida al régimen B (semi integrado) en el AT 2018, el agregado al registro SAC deberá controlarse en forma separada por tener obligación de restitución.

Diferencias negativas (menor CPT)

Por el contrario, si producto de la rectificación del CPT se generan diferencias pero de menor impuesto (se pagó impuesto 1ª Categoría excesivo), se debería proceder de la siguiente forma:

  • Empresa puede optar por mantener sin modificación el crédito por impuesto de 1ª categoría en el registro SAC y
  • Otorgar a dicho tributo, el carácter de pago de 1ª Categoría voluntario, según artículo 14 letra A Nº 6, de la LIR del proyecto.
  • No se establece en el proyecto, pero debe entenderse que la empresa fuente puede solicitar devolución de dicho impuesto, dentro del plazo del artículo 126 del Código Tributario (3 años).

2º. Diferencias en las empresas receptoras.

Dada las diversas y variadas estructuras jurídicas existentes en nuestro país, es necesario en forma previa distinguir la calidad de los propietarios, es decir, si son contribuyentes de 1ª categoría o son contribuyentes de impuestos finales.

Además, también es necesario distinguir en forma previa, si los propietarios que son contribuyentes de 1ª categoría, están acogidos al régimen semi integrado o al régimen de rentas atribuidas en el año comercial 2018.

En el caso que se trate de contribuyentes de 1ª Categoría (art. 14 A vigente a partir del año 2019), que se encuentren sometidos en el año comercial 2018 al Régimen Semi Integrado, deberán proceder de la siguiente forma si reciben dividendos o retiros de filiales que han determinado diferencias en el patrimonio tributario:

  • Deben efectuar un agregado en el Registro REX por el monto de los retiros o dividendos recibidos que no debieron certificarse como afectos a impuestos finales.
  • Este agregado se debe hacer al término del año en que se materializa la rectificación del CPT en la empresa fuente.

De acuerdo a lo anterior, es necesario precisar lo siguiente en relación al tema:

  • Inicialmente la empresa fuente certificó que los retiros o dividendos fueron afectos a impuestos finales con crédito.
  • Al producirse la rectificación del CPT en la empresa fuente, se determinó que los retiros no eran afectos a impuestos finales.
  • No se ajusta el crédito porque inicialmente se incorporó en el Registro SAC y fue considerado por la sociedad fuente como un impuesto voluntario.
  • En caso que la sociedad fuente, no opte por considerar como pago voluntario este pago de impuesto de 1ª categoría erróneo y excesivo por diferencias en el CPT y prefiera solicitar la devolución de dicho tributo, evidentemente que el propietario tiene que asumir dicha situación y proceder a la rectificación de su declaración de impuesto renta.
  • Se entiende que la empresa fuente debe emitir un certificado en cualquiera de los casos.

En el caso que se trate de contribuyentes de 1ª Categoría (art. 14 A vigente a partir del año 2019), que se encuentren sometidos en el año comercial 2018 al Régimen de Rentas Atribuidas, deberá proceder de la siguiente forma, si la empresa fuente rectifica las diferencias de CPT y las diferencias de impuesto 1ª Categoría en el AT 2019, respecto de las diferencias correspondientes al AT 2018:

  • El propietario (Rentas Atribuidas) efectuará una deducción en la RLI del AT 2019 (último año de la renta atribuida).
  • Siempre que el retiro o dividendo recibido haya resultado erróneamente certificado como afecto a impuestos finales.

Respecto de estos efectos, me permito sostener lo siguiente:

  • Este tratamiento solo es aplicable si la rectificación de las diferencias de CPT originan pagos de impuestos en el AT 2018 y rectifica en el AT 2019 y se trata de un socio empresa individual contribuyente del régimen de rentas atribuidas.
  • Si la empresa fuente rectifica en el AT 2020, no procedería la deducción en la RLI del propietario.
  • Con la deducción en la RLI del AT 2019, se corrige el efecto del crédito en el Registro SAC.

Si la empresa receptora informó y certificó retiros o dividendos a sus propietarios como NO afectos a impuesto finales, debiendo haberse informado como afectos, debería proceder de la siguiente forma:

  • La empresa receptora debe efectuar una deducción al Registro REX.
  • Si no existe saldo positivo en el Registro REX que pueda ser reversado, se debe efectuar una deducción a todo evento, en el Registro SAC, equivalente al crédito por Impuesto de 1ª Categoría que habría correspondido en caso de tratarse de un retiro, remesa o distribución.
  • En relación a este tratamiento, me permito sostener lo siguiente:
  • Compartimos la deducción, pero entendemos debe hacerse a todo evento. Se debería dejar también negativo el REX.
  • Lo anterior implica que los socios finales o el empresario individual ya consumieron el REX erroneamente incorporado y no pagaron Impuesto Global Complementario.
  • Al no existir saldo positivo en el REX, y hacer a todo evento la rebaja en el SAC, implica solamente una forma de ajustar lo antes posible esta situación, lo que pueden generar diferencias patrimoniales futuras que deben determinarse.
  • En esta situación, la sociedad fuente con la rectificación del CPT y con el pago del impuesto de 1ª Categoría por las diferencias determinadas y rectificadas, ya enteró en arcas fiscales dicho tributo, quedando solo pendiente la tributación con los impuestos finales, lo que ocurrirá cuando el propietario efectúe nuevamente retiros o simplemente cuando se pague el impuesto por cuenta del socio.

3º. Diferencias a nivel de los propietarios finales afectos a impuestos finales.

El legislador en el proyecto en comento establece lo siguiente:

  • La sociedad respectiva (de la cual son socios los que debieron pagar los impuestos finales), podrá pagar las diferencias en los impuestos finales de sus socios.
  • En este caso, no procede la rectificación de los socios afectos a impuestos finales.
  • Para la empresa que asume la tributación, estas partidas serán consideradas como gastos rechazados o desembolsos por cuenta de los socio, según artículo 21 inciso 1º de la LIR.
  • Al establecerse que el pago del impuesto es por cuenta del socio, se aplican las normas del artículo 21 inciso 1º, se está considerando la afectación con Impuesto Único del 40% por estas partidas, lo que se traduciría en una especie de doble tributación, la primera, originada por la diferencia de impuesto final (Global o Adicional) y la segunda, el impuesto Único del artículo 21, del 40% cuando se pague el tributo final, por cuenta del socio.

En el evento que se produzcan diferencias por impuestos pagados en forma excesiva:

  • Los propietarios podrán solicitar la devolución de dichos tributos de conformidad con el artículo 126 del Código tributario.
  • En el evento que en la fecha de la rectificación, los socios o propietarios sean distintos (porque hubieron enajenaciones de derechos o acciones), el derecho a rectificar y pedir devolución recae en el actual socio o accionista, aunque este sea el cesionario.

d) Tasa opcional de 20% en caso de imposibilidad material de establecer las diferencias de impuestos.

En forma previa es necesario hacer presente que aplica este tributo único y sustitutivo cuando no se puedan determinar las diferencias que generarán pagos de impuesto.

Es decir, se determina una diferencia positiva en el CPT, pero no se puede verificar si dicha diferencia genera un efecto en la RLI.

Por ejemplo, no debe confundirse un error de cómputo en el CPT por haber incluido como activo fijo tributario, un contrato de leasing, lo que erróneamente generó un mayor CPT, pero no un efecto inmediato en la RLI. El efecto en RLI es solo en el año siguiente por un mayor cargo a resultado por CM del CPI.

A nuestro juicio, este impuesto único y sustitutivo solo aplica cuando las diferencias no pueden identificarse y, por tanto, no se puede acreditar que éstas no afectan a la RLI, ya sea por falta de información o simplemente por errores en la determinación o en la contabilidad de la empresa fuente.

En este caso, la diferencia de CPT se anotará en el Registro REX porque se afectó con IUS del 20%.

El IUS pagado por la sociedad se rebajará del Registro REX.

Resulta sumamente importante tener presente la necesidad de aclarar debidamente las diferencias en el CPT, dado que el costo tributario puede ser relevante

e) Excepciones a este tratamiento especial.

Si el contribuyente y/o sus propietarios, durante los 3 años calendarios anteriores han sido condenados con sentencia firme y ejecutoriada por infracciones al artículo 97 Nº 4, 5, 6, 7, 16, 20,21 y 23 del Código Tributario.

Finalmente me permito invitar a los profesionales del área contable, jurídica y tributaria y a los contribuyentes a tomar conciencia de que las diferencias en el Capital Propio Tributario ya han sido determinadas y declaradas por los contribuyentes, razón por la cual, se hace necesario y urgente, efectuar una revisión profunda de ellas, validarlas y corregirlas oportunamente, dado que se trata de una especie de nuevo hecho gravado y totalmente contingente.

[1] Artículo 3º Transitorio, I, Nº 1, letra a), vi), de la Ley 20.780 de 2014, modificado por Ley 20.899 de 2016.

[2] Debe entenderse por aportes netos, el capital inicial, mas los aumentos y menos las diminuciones de capital.

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Luis Catrilef E.
Líder Tributario Transtecnia

Aun cuando el concepto de capital propio tributario (CPT) no ha tenido variaciones relevantes desde el año 1974 a la fecha, a partir del 1º de enero de 2017 se convirtió en el elemento central de la tributación de las rentas.
[Continúa]

Concepto de Capital propio tributario y la urgencia de actualizar la normativa vigente por parte del SII
Por: Luis Catrilef