Reforma Tributaria: Lo que pudo ser y no fue

Faltan pocos meses para que se dé inicio a la Operación Renta 2018. En este proceso tendrán efecto los cambios más importantes que introdujo la Reforma Tributaria en el Impuesto a la Renta, ya que se trata de la primera declaración que tanto las empresas como sus socios o accionistas harán bajo los regímenes de renta atribuida y semi integrado.

Como muchos saben, personalmente tuve una participación directa en el diseño del proyecto de reforma tributaria, sobre todo en sus primeras versiones. El concepto fundamental detrás del modelo propuesto era elevar la tributación de las rentas del capital, para equipararla con el tratamiento tributario que reciben las rentas del trabajo. Esto permitiría, por una parte, recaudar lo necesario y, por otra, dotar de progresividad al sistema tributario.

Aspectos positivos de la reforma aprobada

Aun cuando participé del diseño original, he sido crítico de la reforma que finalmente se aprobó, incluyendo su posterior “simplificación”, por las razones que explicaré enseguida. Sin embargo, creo necesario precisar que, desde mi punto de vista, la reforma tributaria aprobada en 2014 es la más importante en varias décadas, y nos dejó un sistema tributario bastante mejor, en todo sentido, que el que teníamos antes. Los principales aspectos positivos de la reforma son los siguientes:

  • Elevará la recaudación en 3 puntos del PIB, lo que permitirá financiar las demandas crecientes de gasto e inversión social. Así y todo, es bueno saber que Chile seguirá siendo el penúltimo país de la OCDE con menor recaudación, superando sólo levemente la carga tributaria de México.
  • Transformará nuestro anterior sistema tributario regresivo en uno progresivo, cuestión que ha sido validada por un estudio del Banco Mundial.
  • Mejorará la equidad horizontal, al emparejar la tributación de trabajadores con la de empresarios y rentistas, y al restringir o eliminar regímenes que permitían abusos, como la renta presunta y el 14 bis.
  • Mejorará el cumplimiento tributario, al eliminar diversos espacios de evasión y elusión, otorgar nuevas facultades al SII e introducir una norma anti-elusiva, como existe en la mayoría de los países desarrollados.
  • Restringirá los espacios para la planificación tributaria agresiva, lo que liberará recursos humanos de profesionales que podrán dedicarse a actividades más productivas, que agreguen valor a la economía.
  • Introdujo impuestos ambientales bien diseñados, que permiten recaudar y simultáneamente corregir ineficiencias del mercado.

A pesar de todo lo anterior, sostengo que la propuesta original de reforma tributaria, en lo que a Impuesto a la Renta se refiere, era superior al proyecto que finalmente se aprobó. Expondré en este artículo cuál era el modelo de Impuesto a la Renta que propusimos en 2013, el que lamentablemente fue sufriendo modificaciones en el camino, tanto de mano de los técnicos que trabajaron en el diseño de detalle, como producto de las negociaciones en el Parlamento.

Diagnóstico previo a la reforma

El anterior Impuesto a la Renta tenía dos características esenciales. La primera, era la integración del Impuesto de Primera Categoría, que gravaba las utilidades de las empresas, con los Impuestos Global Complementario y Adicional, que afectaba a las utilidades distribuidas, por la vía de permitir la utilización del primero como crédito contra estos últimos. Con ello se buscaba evitar la doble tributación de las rentas, de tal forma que quien pagaba el impuesto en definitiva era la persona natural. Este era un elemento positivo de nuestra legislación, que en su momento consideramos que se debía preservar con la reforma tributaria.

La segunda característica esencial del anterior impuesto era la brecha que existía entre la tasa del Impuesto de Primera Categoría (17% en ese momento) y la tasa marginal máxima del Impuesto Global Complementario (40%). Esta brecha, más la tributación de las utilidades sobre base retirada, buscaba estimular la inversión a través de la retención de las ganancias. Sin embargo, todos los datos disponibles sugerían que ese objetivo no se cumplía o, de hacerlo, era a un costo extremadamente alto en términos de recaudación, inequidad, evasión y elusión. Por ejemplo:

  • Los dividendos y retiros declarados en Global Complementario e Impuesto Adicional, a lo largo de los 35 años de existencia del FUT, nunca superaron el 33% de las utilidades devengadas en las empresas en el mismo año. Es decir, el supuesto diferimiento de los impuestos finales tenía más bien características de rebaja permanente de impuestos.
  • La mitad de las utilidades retenidas estaban acumuladas en el FUT de sociedades de inversión, supuestamente ahorradas en fondos mutuos, depósitos a plazo y otros instrumentos financieros en Chile y el exterior.
  • Según las cifras de Cuentas Nacionales del Banco Central, los dividendos y retiros de utilidades que llegan anualmente a los hogares son casi cuatro veces superiores a los declarados en el Global Complementario. Es decir, existiría una evasión cercana al 75% por concepto de Impuesto Global Complementario sobre rentas empresariales.

Estábamos, pues, en presencia de un tratamiento preferencial a las rentas empresariales, tanto en términos normativos como en espacios de evasión y elusión. Sólo en términos normativos, este trato preferencial se traducía en que, al considerar además una serie de otros beneficios tributarios para las empresas, estas rentas pagaban una tasa media de impuesto a la renta de alrededor de un 15%, cuando si se les aplicara los mismos criterios tributarios que a las rentas del trabajo, deberían haber pagado una tasa media de 26,7%. La consecuencia directa de este trato preferente era un bajo rendimiento del impuesto, un sistema tributario regresivo y una falta de equidad horizontal en la recaudación.

La propuesta original

Entonces, era claro que, para un incremento sustantivo de la recaudación y una mejora significativa de la equidad tributaria, no existía otro camino posible más que incrementar la tributación de las rentas del capital, aproximándola a la de las rentas del trabajo. En términos concretos, se propusieron los siguientes cambios al modelo de tributación a la renta:

  • Aumentar la tasa del impuesto de Primera Categoría desde 17% a un 30%.
  • Igualar la tasa margina máxima de los impuestos personales con la tasa de Primera Categoría, en 30%.
  • Aplicar la tributación personal a las rentas empresariales sobre base devengada. Es decir, la misma base imponible de primera categoría se atribuiría, en el mismo año, a los socios o accionistas de la empresa, para que estos la incluyeran en su base imponible de Global Complementario, rebajando como crédito el Impuesto de Primera Categoría.
  • Incentivar la inversión mediante depreciación instantánea o super acelerada de los activos fijos

El lector podrá darse cuenta de que el modelo propuesto era bastante parecido al actual régimen de renta atribuida, pero con un par de diferencias importantes. La primera diferencia, es que en la propuesta original se igualaban las tasas de la empresa con la marginal máxima de las personas en un 30%. Esto significaba que la obligación tributaria se cumplía completamente a nivel de la empresa, para luego devolver a los socios cualquier diferencia a su favor, una vez que se aplicara la progresividad del impuesto personal a la renta. Es decir, la atribución de rentas era un beneficio para los contribuyentes, que buscaba que cada uno pagara el impuesto que correspondía en función del tramo de ingresos, siendo la primera categoría sólo un anticipo a cuenta del impuesto personal. De hecho, en la propuesta original la atribución de rentas era una “posibilidad”, no una “obligación”, pues con el pago de la Primera Categoría la obligación tributaria estaba más que cumplida.

Lamentablemente, se decidió bajar la Primera Categoría a 25% y subir la marginal máxima a 35%, generando una brecha de tasas que transformaba la atribución en obligatoria y dejaba la posibilidad de que algunos socios o accionistas minoritarios tuviesen que pagar una diferencia de impuestos sin haber recibido flujos desde la empresa. Ambos elementos fueron detectados por algunos tributaristas, quienes los usaron como argumentos para oponerse a la reforma. En todo caso, es importante señalar que en casi todos los países de la OCDE las sociedades de personas tributan con un régimen de renta atribuida, sin anticipo en la empresa. Es decir, el cien por ciento de la utilidad se atribuye a los socios para que estos paguen su impuesto personal, independientemente de los retiros que hayan existido.

La segunda diferencia entre la propuesta original y el régimen de renta atribuida incluido en el proyecto de ley son los registros de flujos (RAP, REX, DDAN, etc.). En la propuesta original no existía ninguno de estos registros, pues simplemente la Renta Líquida Imponible de la empresa se repartía entre los socios o accionistas, en proporción a su participación en la propiedad de la empresa, de manera similar a como se hace en el régimen simplificado del artículo 14 ter. Sólo se requería controlar los retiros con cargo al FUT histórico. Hasta ahora no conozco una explicación satisfactoria que justifique la necesidad de tales registros, salvo que se tenga la absurda pretensión de que los contribuyentes revelen en dichos registros las distribuciones de utilidades con cargo a rentas evadidas en la empresa. La única justificación real para llevar registros de flujos es la necesidad de controlar las diferencias entre depreciación normal y acelerada, pero eso surge con la aprobación de la ley 20.899, que gravó los retiros con cargo a esas diferencias, eliminando así parte del incentivo a la inversión otorgado inicialmente.

La incorporación de estos registros también dio pie a una serie de críticas, en cuanto a la complejidad de la reforma. Según los críticos, la propuesta era de tal complejidad que significaba llevar seis registros como el FUT en vez de uno. La comparación era evidentemente absurda, pero se logró instalar el tema de la complejidad en el debate, y hasta el día de hoy se mantiene como una verdad absoluta, a tal punto que incluso personas que en su vida han hecho una declaración de impuestos, hablan de la urgencia de simplificar el sistema tributario.

Posteriormente, durante la negociación del proyecto en el Senado, los asesores de la oposición propusieron un segundo sistema de tributación a la renta, para que coexistiera con el sistema propuesto por el ejecutivo. Se trataba de un sistema en que las utilidades pagaban un Impuesto de Primera Categoría de 27% y los accionistas tributaban por los dividendos, con derecho a un crédito igual al 65% de la Primera Categoría que afectaron a dichos dividendos. Por esta razón, dicho sistema fue bautizado como régimen semi integrado o parcialmente integrado.

Adicionalmente, la propuesta original de reforma contemplaba la ampliación del régimen simplificado del 14 ter a todo tipo de empresas, sujeto a un límite de ingresos, junto con la derogación de los regímenes de renta presunta, 14 bis y 14 quáter. Finalmente, se derogaron los dos últimos, pero no la renta presunta, que solo pudo ser restringida a empresas de menor tamaño. Por su parte, se modificó la forma de determinar la base imponible del 14 ter, siendo ahora en base a flujos de caja, en vez de facturas emitidas y recibidas, sacrificando así la simplicidad del anterior método.

Finalmente, vale la pena mencionar que la propuesta original consideraba una ampliación importante de base imponible en lo que se refiere a ganancias de capital, por tratarse de rentas que son percibidas principalmente por las personas de altos ingresos. Se proponía derogar las exenciones a las ganancias de capital en bonos y acciones con presencia bursátil y gravar también las ganancias de capital en bienes raíces. La primera medida no alcanzó a ser incluida en el proyecto de ley. La segunda sí, pero al poco andar se modificó, dejando un amplio tramo exento para las personas naturales y una tasa reducida de 10%.

El debate sobre la simplificación

La propuesta original de reforma tributaria posibilitaba una simplificación radical del Impuesto a la Renta. En efecto, suprimía el registro FUT, terminaba con las presunciones de rentas personales por el uso de los activos de la empresa, permitía eliminar la tributación especial sobre gastos rechazados, terminaba con los incentivos a crear sociedades de inversión con fines exclusivamente tributarios, etc.

Los cambios introducidos en el camino impidieron concretar varias de estas simplificaciones. Sin embargo, no creo que se pueda concluir que el actual Impuesto a la Renta sea más complejo que el anterior. De hecho, los registros exigidos por los nuevos regímenes son bastante más simples que los anteriores (FUT, FUNT, FUR y FUF), pues resumen toda la historia tributaria de la empresa en una tabla de cinco columnas, en donde los créditos de primera categoría se otorgan con una tasa promedio ponderada. En cambio, los antiguos registros obligaban a llevar la historia año por año, asignando los créditos de primera categoría según un criterio FIFO, que por definición es más complejo que un promedio ponderado.

Tampoco es cierto que haya una mayor complejidad derivada de que ahora existen dos regímenes en vez de uno. De hecho, antes de la reforma existían 14 regímenes de tributación posibles (régimen general, 14 bis, 14 ter, 14 quater, cuatro rentas presuntas, 5 regímenes de pequeños contribuyentes y contabilidad simplificada), mientras que ahora existen 12, pues se reemplazó el régimen general por dos (14 A y 14 B), pero se eliminaron el 14 bis, el 14 quáter y la renta presunta sobre rentas de bienes raíces no agrícolas.

¿Significa lo anterior que son injustificados los reclamos, por ejemplo, del Colegio de Contadores, que ha llegado incluso a solicitar la postergación de la Operación Renta? De ninguna manera. Pero esos reclamos no tienen que ver con la mayor complejidad del nuevo impuesto en relación con el anterior, sino con la complejidad inherente a la implementación de cualquier sistema nuevo. Es un costo de aprendizaje y puesta en marcha del mismo tipo del que hubo en 1975, cuando se introdujo el IVA, o en 1982 con la introducción del FUT. La mejor forma de enfrentarlo es por medio de la capacitación de los asesores tributarios y la ayuda de la tecnología.

Michel Jorratt Socio y Director Transtecnia

Artículo de Michel Jorratt
Michel Jorrat Socio y Director Transtecnia
Ingeniero Civil Industrial con Magíster en Ingeniería Industrial de la Universidad de Chile, desempeñándose como Consultor Internacional en Política y Administración Tributaria.

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